杭州北高峰要门票吗:会计视角下的银行监管法

会计视角下的银行监管法
荆健
（原文载于《金融会计》2005年第9期）

   现代会计从其诞生之日起，就与银行业有着密切的联系。如今，会计系统生成的会计信息在银行监管中扮演着日益重要的角色。资产负债表数据是银行持续监管的基础；会计谨慎性原则同银行审慎监管在理念上一脉相通；银行监管的重要指标实质上是财务比率的演化。这些都是银行监管与会计紧密联系的外在表现。本文拟从会计视角探寻银行监管法的实质。

   一、资产负债表—— 银行持续监管的基础

   完善的银行监管体系通常有准入监管、持续监管和问题银行的处理三方面组成，持续监管是一种常规形态的监管方式，在银行监管体系中占据着重要的地位。因为银行符合银行业准入条件，获得银行经营许可，并不意味着其之后就一定能安全稳健运行，而问题银行的处理终究会发生不可避免的损失。银行持续监管涉及的内容包括资本充足率、风险集中度、贷款分类和呆账准备金、流动性、现场检查、非现场检查。

   银行持续监管必须以银行的经营信息为基础，在现代市场经济条件下，会计制度得到了迅速的发展，会计报表特别是资产负债表无疑是最权威、最详细地提供银行经营信息的载体。巴塞尔委员会发布的《有效银行监管的核心原则》第18条就确立了监管机构审核银行报表的原则，《核心原则评估方法》还确立了八条评估的必要标准。美国联邦储备委员会制定了银行统一经营报表，每个银行必须按规定及时、准确地填制并报告监管部门。这些报表的内容包括：1.全方位反映银行经营情况的资产负债表和损益表；2.反映资产负债表特别项目的有关附表，如存款结构明细表、贷款明细表、逾期贷款明细表等；3.资产负债表上未能反映的报表，如表外项目明细表；4.其他有关特别经营的报告，如各项存款统计报告、各项贷款统计报告、内部借贷统计报告、信托业务统计报告、消费信用统计报告、现金交易统计报告等。显然，资产负债表及其附表是银行向监管部门递送的报告体系的重要组成部分，这与资产负债表在现代会计信息系统中的地位和作用是相符的。

   所有银行有一个共同点，即它们都是发行自身的债务包括存款，并贷出由此获得的资金的金融中介机构。它们发生的直接负债和发放的贷款都被列在它们的资产负债表上。因而人们可以通过查看银行的资产负债表来了解银行的经营情况。银行监管机构依据银行的资产负债表对一家正在持续经营的银行进行持续监管。具体而言，监管机构依据银行资产负债表上的资产项目和资本项目所分别列示的数据来计算银行的资本充足率；根据资产的明细科目来监测银行的风险集中度是否超过银行监管法规定的比例；根据资产负债表两边资产和负债的配比监管银行的流动性风险；根据贷款损失的准备科目来检查银行的贷款损失准备金计提是否符合银行监管法的规定；根据资产的明细科目和对现实情况的调查来评估银行的资产质量。

   典型的银行资产负债表可以简化成：资产负债表左边，即资产方仅有现金和贷款两个科目，资产负债表右边，即负债和所有者权益方仅有存款和资本两个科目。通过这样的简化资产负债表，可以清楚的看到银行经营业务的主要方面——吸收存款和发放贷款，表明了银行的资金来源(负债和所有者权益)和资金运用(资产)的情况。银行监管的内容和指标大多是对资金来源、资金运用单个项目的细化考察或几个项目的组合计算，如资本充足率是对资金运用和资本的组合计算、贷款集中度是对资金运用的细化考察。所以，银行资产负债表随着会计确认和计量技术的进步，已经不仅是银行管理人员进行内部管理的工具，而且成为银行外部包括银行监管者洞悉银行内部经营情况的窗口，成为银行监管的重要数据来源。

   二、银行审慎监管与会计谨慎性原则

   谨慎性，亦称稳健性或审慎性，源于会计处理上，是指企业的会计核算应尽可能建立在稳妥可靠的基础上，尽可能减少经营者的风险负担，办法是尽量低估企业的资产和收益，对可能发生的损失和费用要充分计量。这是会计工作最基本的原则，是市场经济的必然要求。审慎性监管的实质，就是在实施审慎会计原则的基础上，客观、真实地反映金融机构的资产与负债价值，资产风险与资产收益，经营收入与支出，财务盈亏与资产净值，进而对金融机构的风险做出客观、全面的判断和评价，以及时加以预警和控制，防止金融风险的聚集和蔓延。巴塞尔委员会发布的《有效银行监管的核心原则》从原则6到原则21规定了银行监管机构制定强制性或指导性的审慎监管措施，以控制银行非审慎性风险活动的职责。这些监管措施主要有：1.资本充足率监管；2.信用风险管理；3.市场风险管理；4.其他风险(利率风险、流动性风险、操作风险)管理；5.内部控制。

   谨慎性原则是会计确认和计量起修正作用的一般原则，它要求企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，不得设置秘密准备。支持谨慎性原则的主要有两个论据：1.会计人员的悲观倾向是对管理当局和业主过分乐观估计的必要抵消；2.对企业的所有者来说，高估利润和资产远比低估危险得多。当然也有人认为，谨慎原则充其量是处理资产计价和收益确定中不确定性的一种较差的方法，甚至是最差的方法，它将导致会计数据的扭曲。

   谨慎性原则在会计法上的确立是由于企业的经营活动充满着风险和不确定性，会计核算人员在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎。银行业的本质就是从事各种风险活动，以承受最低风险获取最大的收益。银行审慎运行的过程就是审慎管理这些风险的过程，银行监管机构一方面应该确信银行管理风险的各种措施已经到位且充分落实和实施，另一方面应该制定强制性或指导性的审慎监管措施，以控制银行的非审慎性风险活动。银行谨慎监管实质上是谨慎原则在银行监管中的运用，目的是为了尽可能地控制银行风险，保证银行的健康运行。由于银行有着高资产负债比例运营、复杂风险体系、广泛公众性等其他经济部门不具有的特点，银行监管机构不能仅局限于要求银行遵守相关法律法规，而应以更加积极主动的姿态加强银行风险的控制和防范。银行监管法在这里体现了保守和抑制效率保证安全的价值取向，它通过对资本充足率、风险集中度、流动性、贷款损失准备金等制度设定，督促银行审慎从事资产业务，在资本充实的压力下放弃部分高风险业务，防止贷款的过度集中而导致风险聚集，预留准备金和合理配置资产负债到期日满足客户提款的要求，从而保证银行的安全运营和整个金融体系的稳定。

   谨慎性会计处理原则对银行监管的影响主要体现在以下两个方面：1.谨慎性会计处理的产物是稳健、保守的财务数据，这更适应银行监管法保护存款人利益的宗旨。稳健、保守的财务数据意味着银行优秀的经营业绩不会被过分地表扬，相反，银行拙劣的、不合规的操作将会得到充分的，甚至是夸大的暴露。一方面这种近似苛刻的标准将会把银行置于监管机构严格的监管之下，另一方面，存款人基于这种数据作出的判断也能最大限度地预计银行风险的发生，进而使自己的利益得到有效的保护。2.谨慎性会计处理可以合理地不虚增银行利润，促使银行补充资本金以达到资本充足率的监管指标。银行利润是作为银行核心资本项目的公开储备的重要来源，银行利润的合理低估意味着银行资本的谨慎计量。银行为了达到银行监管机构确定的资本充足率要求，必须及时地通过权益性增资或其他手段补充银行的资本。美国银行家协会在《银行的资本金是否充足》报告中列举了银行资本的重要职能：提供一个承受偶然损失的“资本缓冲器”，使存款人自始自终得到保护；为购置房屋、设备与其他营业所需的非盈利性资产提供资金；满足银行管理当局有关针对可能招致的风险而备足资本的要求；向公众保证即使发生贷款损失和投资损失时，银行具有能力及时偿付债务，并继续为公众服务。

   三、贷款损失准备金的会计观察

   上文已经阐明贷款损失准备金制度是银行审慎监管的重要组成部分，是会计谨慎性原则在银行监管中的体现。不仅如此，贷款损失准备金还与会计上坏账确认的备抵法紧密相关。

   坏账是指企业无法收回的应收账款，由此而给企业造成的损失称为坏账损失。对于企业发生的坏账损失，会计上有两种不同的确认方式：实际确认与估计确认。前者称为直接冲销法，后者称为备抵法。直接冲销法是指企业可以在坏账损失额直接发生的时候确认坏账损失，并按照坏账损失额直接冲销应收账款。与直接冲销法相反，备抵法是在应收账款发生时估计坏账损失的数额并加以确认的方法。在备抵法下，企业估计坏账损失并计提坏账准备。坏账准备账户的存在相当于企业为坏账损失建立了一笔风险基金。如果提取坏账准备后，企业真的发生了坏账损失，且损失额在坏账准备金额的范围内，企业就不必再记录一笔损失费用，而是直接用坏账准备冲抵坏账损失。如果坏账准备账户的金额不足以弥补实际发生的坏账损失，企业再将超过坏账准备部分的坏账损失计入当期管理费用。这样就能够避免由于以前年度的应收账款在本期发生坏账而导致本期的利润水平急速下降的局面，使本期的利润数字比较符合实际。正由于备抵法核算的科学性，目前各国的会计制度多要求企业对坏账损失的核算必须采用备抵法。

   银行的贷款损失准备金就是坏账损失准备金，银行通过备抵法核算将来可能发生的坏账损失，把贷款进行分类，然后对不同种类的贷款计提不同比例的准备金，以此来弥补银行未来在资产业务上的损失，最终将减少损失对银行资本的侵蚀。贷款损失准备金制度的意义还在于通过影响银行资本充足率来督促银行加强资产风险管理或提高资本量，保证银行的稳健与安全运行，并且这种影响具有当期性。这一作用可以用如下过程说明：影响贷款安全的事项发生(虽然贷款此时没有确定和已经发生损失)→计提贷款损失准备金→本期银行费用增加→本期银行利润减少→核心资本减少→资本充足率降低→银行需要对此做出及时反应，而不是等到贷款损失实际发生的时候。

   四、会计信息的局限性对银行有效监管的影响

   尽管会计法或会计准则通常会要求会计信息必须具有客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性等质量特征，但是现实远达不到这种要求。不仅会计信息的虚假呈报大量存在，而且会计信息系统本身也存在着很多缺陷，这些都会极大地影响银行监管的有效性。

   会计信息就其性质而言仅仅是一种财务信息，并用货币单位来计量和表述，而非财务信息(如员工人数、产量、销量)和非定量信息(如企业过程、发展战略)一般不包括在会计信息之中，但这些非财务、非定量信息往往会对企业起很大的作用。对于银行而言，董事会和管理层监督与内控文化，控制活动和职责分离，信息和交流，这些内控制度以及风险管理系统在很大程度上对银行的安全稳健运行起着日益重要的作用，但是这些非数据化的信息显然是无法由会计系统生成的。如果银行监管机构仅仅依赖会计信息进行非现场检查，而忽视对以上银行内控制度等非数据化信息的监管，不通过非现场检查深入了解银行的实际营运状况，银行监管体系将会因为会计信息的不全面性而出现严重的缺陷。

   现行的会计准则还有对资产负债表外业务不作计量的局限性。这些银行的表外业务是金融创新的产物，按传统的会计程序，不算做资产和负债，所以不进入资产负债表。而表外业务往往暗含了很大的风险。表外业务因其自由度大、透明度差，使金融监管更为困难。为了克服这一问题，巴塞尔委员会提出了如何计算表外项目的信用风险加权资产数量的方法。首先，所有的表外项目都必须转化成信用风险当量；其次，为了计算风险加权资产数量，得出的信用风险当量根据交易对象的性质用表内项目的相对应风险权重进行加权。

   五、结语

   银行与会计在经济本质上的密切联系，使得会计视角下考察银行监管法成为可能。会计作为通用的商业语言，在现代市场经济体系的运行中扮演着重要的角色。以银行为主体的经济活动通过会计记录得到反映，银行监管机构通过会计信息了解银行的财务状况和经营成果。银行业的金融创新活动对会计提出了新的挑战，促进了会计规则和计量技术的进一步发展。银行监管者必须充分认识会计信息的不足，利用新的监管手段和新的信息来源弥补监管漏洞。

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(作者单位：上海财经大学法学院)